ELEKTRONİK ORTAMDA TEBLİĞE İLİŞKİN DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU KARARI NE ANLAMA GELMEKTEDİR?
GİRİŞ
İdari işlemlerin ilgililere tebliği kamu hukukunda önemli konuların başında gelmektedir. İdari işlemin tebliği ile birlikte işlem uygulanmaya başlayacağı gibi ilgilisine tanınan itiraz hakkı da başlamış olmaktadır.
Bir idari işlemin tebliği birçok yol ile olabilir. Örneğin, idari işlemler ilanen tebliğ edilebildiği gibi doğrudan muhatabın imzasına da tebliğ edilebilir. İdari işlemin tebliği ile birlikte hukuk aleminde sonuç doğurur.
Vergilendirme işlemleri de birer idari işlemdir. Bu nedenle, vergilendirmeye ilişkin yapılacak tebligat mükellef açısından önemli hukuki sonuçlar meydana getirmektedir. Vergi kanunları uyarınca yapılacak tebligat posta yoluyla, ilanen, memur vasıtasıyla veya elektronik ortamda yapılmaktadır.
Vergi Usul Kanunun 21 maddesinde tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi olarak tanımlanmıştır. Vergi işlemlerinde süreler, vergi kanunları ile belirlenir, sürenin belli olmadığı hallerde ilgililere 15 günden az olmamak üzere süre verilir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usul Kanununun 7. maddesinde, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştayda ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu, bu sürelerin idari uyuşmazlıklarda; yazılı bildirimin yapıldığı, vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda; tahakkuku tahsile bağlı olan vergilerde tahsilatın; tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğin; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin; tescile bağlı vergilerde tescilin yapıldığı ve idarenin dava açması gereken konularda ise ilgili merci veya komisyon kararının idareye geldiği tarihi izleyen günden başlayacağı, 8. maddede ise, sürelerin, tebliğ, yayın veya ilan tarihini izleyen günden itibaren işlemeye başlayacağı kurala bağlanmıştır.
NEDEN ELEKTRONİK ORTAMDA TEBLİĞ?
Son zamanlardaki gelişen ekonomik ve teknolojik değişikliklere bağlı olarak, genelde devlet idaresi özelde de vergi idaresi çoğu işlemini elektronik ortamda yapmaya başlamıştır. Bu durum kuşkusuz birçok kolaylığı beraberinde getirmiştir. Ancak, bu kolaylık sağlanırken özellikle mükellefler açısında bazı sakıncalarının olmadığını söylemek imkansızdır.
Gelir İdaresini elektronik ortamda tebligata yönlendiren en önemli saiklerden birisi de, normal tebligat usulünde yaşanan sıkıntılardır. Vergilendirmeye ilişkin çok önemli ve hüküm ifade eden hususların Vergi Usul Kanunun tebligata ilişkin hükümleri kapsamında, posta veya ilanen tebligat aşamalarında bazı hukuka aykırılıklar meydana gelmiş ve vergi yargısı tarafından bu tür işlemler iptal edilmiştir.
Gelir İdaresi elektronik tebligatla, hızla ilerleyen teknolojik gelişmelere kamu kurumlarının da uyum sağlayabilmesi ve bilgi teknolojilerinin kullanımının yaygınlaştırılarak vergi idaresinin daha etkin bir biçimde görev yapmayı, hizmet kalitesini artırmayı, bilgi güvenliğini sağlamayı, kısa sürede işlem yapmayı, kağıt ortamında yapılan tebligatlara göre daha az mali külfete katlanmayı amaçlamaktadır.
Elektronik ortamda tebligata ilişkin yasal düzenleme 6009 sayılı yasa ile 2010 yılında getirilmiştir. Ancak, 27.8.2015 yılında çıkartılan 456 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile elektronik tebligat uygulamasına 1.1.2016 tarihi itibarıyla başlanacağı duyurulmuştur.
456 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin iptali istemiyle açılan dava Danıştay 4. Dairesi’nce reddedilmiş, yapılan itiraz üzerine Vergi Dava Daireleri Kurulu, Tebliğin, “Ceza Hükümleri” başlıklı 9’uncu maddesi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına; diğer yönlerden ise itirazın reddine karar vermiştir.
YASAL DÜZENLEME VE ANAYASA’YA AYKIRILIK SORUNU
Anayasanın 38’inci maddesinin birinci fıkrasında, “Kimse, kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz” ifadesiyle “suçta kanunilik”; üçüncü fıkrasında da “ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri, ancak kanunla konulur” ifadesiyle de “cezada kanunilik” ilkeleri güvence altına alınmıştır. Anayasada öngörülen “suçta ve cezada kanunilik ilkesi”, insan hak ve özgürlüklerini esas alan bir anlayışın öne çıktığı günümüzde, ceza hukukunun da temel ilkelerinden birini oluşturmaktadır. Anayasaya paralel şekilde 5326 sayılı Kabahatler Kanununun “Kanunilik İlkesi” başlıklı 4’üncü maddesinde hangi fiillerin kabahat oluşturduğunun, kanunda açıkça tanımlanabileceği gibi; kanunun kapsam ve koşulları bakımından belirlediği çerçeve hükmün içeriğinin, idarenin genel ve düzenleyici işlemleriyle de doldurulabileceği; kabahat karşılığı olan yaptırımların türü, süresi ve miktarının, ancak kanunla belirlenebileceği kurala bağlanmıştır.
Anayasanın 40. Maddesi uyarınca, Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun dava konusu Tebliğe dayanak alınan 107/A maddesinde, bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93’üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği; elektronik ortamda tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı; Maliye Bakanlığının, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hükmüne yer verilmiştir.
Kanunun söz konusu maddesinde ayrıca, Vergi Usul Kanunu uyarınca tebliğ yapılacak kimselere, kanunun 93’üncü maddesinde sayılan usullere bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği ve elektronik ortamda tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı hususları düzenlenmiştir.
Vergi Dava Daireleri Kurulu(VDDK) kararında yer alan karşı oy kararında,
“Ülkemizde internet ulaşımı olmayan veya elektronik haberleşme sistemlerini kullanma becerisine ya da imkanına sahip bulunmayan vatandaşların olduğu ve söz konusu vatandaşların bir kısmı hakkında ticari, zirai ve mesleki kazançlar yönünden gelir vergisi mükellefiyeti tesis edilmiş olduğu bilinmektedir. Dava konusu düzenleme ile ticari, zirai ve mesleki kazançlar yönünden gelir vergisi mükellefiyeti tesis edilmiş olan (kazançları basit usulde tespit edilenlerle gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler hariç) şahıslara tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirilmiş, söz konusu şahıslara elektronik ortamda yapılan tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı öngörülmüştür. Dolayısıyla dava açılmasına ilişkin sürelerin hesaplanmasında da tebliğin yapılmış sayıldığı tarih dikkate alınacaktır. Hakkında tesis edilen işlemden haberdar olmayan muhatabın dava açma hakkını kullanmayacağı açık olup, Kanun’un vermiş olduğu sürenin, elektronik ortamda tebliği izleyen beşinci günün sonundan başlatılması hak arama özgürlüğünü ortadan kaldırmaktadır.
213 Sayılı Vergi Usul Kanununa 6009 sayılı Kanunun 7 nci maddesi ile eklenen 107/A adresinde yer alan, “tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları” ibaresinin, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, bu alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukukun üstün kuralları ile kendisini bağlı sayan, yargı denetimine açık olan devlet olarak tanımlanan ve Anayasa’nın 2’nci maddesinde hükmolunan Hukuk Devleti ilkesi ile, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılama hakkına sahip olduğunu düzenleyen Anayasa’nın 36’ncı maddesine aykırı olduğu yönünde, davacı tarafından basit bir şüphenin ötesinde, hukuki temele dayanan, hukuki bakımdan tartışılabilir ciddi iddialar ileri sürüldüğü açıktır. Anılan yasal düzenleme ile hukuk devleti ilkesine aykırı olarak, idareye yasama yetkisini aşan düzeyde ve hukuk güvenliğini zedeleyen yetkiler verildiği gibi, mahkemeye erişimi hakkı da sınırlandırılmıştır.
213 Sayılı Vergi Usul Kanununa 6009 sayılı kanunun 7’nci maddesi ile eklenen 107/A maddesinde yer alan “ tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları” hükmünün, Anayasa’nın 2’nci ve 36’ncı maddelerine aykırılığı nedeniyle, iptali için Anayasa Mahkemesine gönderilmesi gerektiği” görüşüne yer verilmiştir.
Karşı oy kararında, kısaca hak arama özgürlüğünü engellediği, idareye yasama yetkisini aşan düzeyde yetki verilerek mahkemeye erişim hakkının sınırlandığı gerekçeleriyle yasal düzenlemenin anayasaya aykırılığı nedeniyle Anayasa Mahkemesine gönderilmesi gerektiği görüşüne yer verilmiştir.
Her ne kadar, VDDK, çoğunluk kararıyla anayasaya aykırılık iddiasını ciddi görmemiş ise de, bizce yasal düzenlemenin Anayasa Mahkemesine götürülmesinde çok büyük fayda olacaktı.
ELEKTRONİK TEBLİGATTA SORUN NEDİR?
Kuşkusuz gelişen teknoloji ile birlikte Maliye Bakanlığı’nın elektronik tebligat sistemine geçmesi bir zorunluluktur. Ancak bununla birlikte mükelleflerin yasal haklarının kullanılmasına engel olunmaması gerekir.
456 nolu VUK Genel Tebliği ile Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından internet vergi dairesi bünyesinde oluşturulacak tebliğe elverişli elektronik ortam elektronik tebligat adresi olarak tanımlanmıştır. Yani, idarenin kendi bünyesinde yer alan bir hesaba yine idare tarafından bir mesaj gönderilecek ve bunun üzerine elektronik ortamdaki tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacaktır.
Yani idare, kendi bünyesindeki bir hesaba bildirim gönderecek bunu izleyen beşinci gün tebligat yapılmış sayılacak ve mükellefler hakkında dava açma, itiraz vb. yasal süreçler başlayacaktır. Mükellefin hiç bilgisi olmasa dahi tebligatın yapılmış sayılması “tebligatın” mantığına aykırı bir durumdur.
Öte yandan, vergi idareleri kimi durumlarda posta yoluyla tebligat işlemlerine devam ederken kimi zamanda ise elektronik tebligat yapmaktadır. Bu durumda, mükellefin kafasının karışması çok normaldir. Ayrıca, düzenli ve belirli bir idare benzer uygulamalar yapmak durumundadır. Bu husus idare hukukunun en önemli ilkelerindendir.
TEBLİĞİN CEZA HÜKÜMLERİ BAŞLIKLI 9. MADDESİ İPTAL EDİLMİŞTİR
456 nolu VUK Genel Tebliği’nin iptali istemiyle açılan davada, Danıştay 4. Dairesi davayı reddetmiş, yapılan itiraz üzerine VDDK, sadece 9. Maddenin hukuka aykırı olduğuna karar vermiştir. Dolayısıyla, söz konusu Tebliğin diğer düzenlemeleri yürürlüğünü korumaktadır.
Tebliğin “Ceza Hükümleri” başlıklı 9’uncu maddesinde, elektronik tebligat sistemine dahil olması zorunlu olanlardan bu Tebliğ ile getirilen yükümlülüklere uymayanlar için Kanunun 148, 149 ve mükerrer 257’nci maddeleri uyarınca Kanunun mükerrer 355’inci maddesindeki cezai müeyyidenin uygulanacağı; ceza uygulaması sonrasında re’sen oluşturulan internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresinin gerçek kişilerde mükellefe, tüzel kişiler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde doğrudan kanuni temsilcisine tebliğ edileceği ve elektronik tebligat adreslerine tebligat gönderimine başlanılacağı düzenlemelerine yer verilmiştir.
Bu maddenin iptali ile birlikte tebliğ ile getirilen yükümlülüklere uymayanlar için özel usulsüzlük cezası uygulanamayacaktır. Ayrıca, ceza uygulaması sonrasında resen oluşturulan elektronik tebligat adreslerine tebligat gönderilmesine başlanamayacaktır.
SONUÇ
Bize göre, bugün uygulanmaya çalışılan elektronik tebligat sistemi en başta Anayasanın 40. Maddesinde öngörüle Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır kuralına aykırıdır. Ayrıca, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununa 6009 sayılı kanunun 7’nci maddesi ile eklenen 107/A maddesinde yer alan “ tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları” hükmü hak arama özgürlüğünü engellemekte, idareye yasama yetkisini aşan düzeyde yetki verilerek mahkemeye erişim hakkının sınırlandırmaktadır.
Vergi Dava Daireleri Kurulu(VDDK) çoğunluk kararıyla, söz konusu yasal düzenlemenin Anayasaya aykırılık iddiası yerinde görülmemiştir.
VDDK, 456 nolu VUK Genel Tebliği’nin 9. maddesinin hukuka aykırı olduğuna karar vermiştir. Buna göre, bu Tebliğ ile getirilen yükümlülüklere uymayanlar için özel usulsüzlük cezası uygulanamayacaktır. Ayrıca, ceza uygulaması sonrasında resen oluşturulan elektronik tebligat adreslerine tebligat gönderilemeyecektir.
Vergi dairelerinin kendi bünyesinde oluşturulan hesaba yine vergi dairesince bir mesaj gönderilerek tebligatın yapılmış sayılması çok açık bir hukuka aykırılık halidir. Günümüzde, birçoğu ticari amaçla olmak üzere cep telefonlarımıza, mail adreslerimize çok sayıda mesajlar gelmektedir. Bunların hakkımızda hukuki sonuç doğurması Hukuk Devleti ilkeleriyle bağdaşmaz. Yine, çok sayıda mükellefin internet, bilgisayar, cep telefonu kullanımı konusunda aynı yeterliliğe sahip olduğu beklenemez.
Kendilerine elektronik tebligat yapıldığından bahisle işlem tesis edilen mükelleflerin hukuka aykırı muamelelerle karşılaştıkları kanaati varsa haklarını vergi yargısında aramalarında fayda olacaktır. Zira, yargı yerleri her olayın özelliğine göre durumu değerlendirecek ve hukuka aykırı gördüğü hususları iptal edecektir.
