ANAYASA MAHKEMESİ İHTİRAZİ KAYITLA VERİLEN DÜZELTME BEYANNAMELERİNE KARŞI AÇILAN VERGİ DAVALARININ VERGİ MAHKEMELERİNCE REDDEDİLMESİNİ MÜLKİYET HAKKININ İHLALİ GÖRDÜ!
ANAYASA MAHKEMESİ İHTİRAZİ KAYITLA VERİLEN DÜZELTME BEYANNAMELERİNE KARŞI AÇILAN VERGİ DAVALARININ VERGİ MAHKEMELERİNCE REDDEDİLMESİNİ MÜLKİYET HAKKININ İHLALİ GÖRDÜ
GİRİŞ
Türk vergi sistemi beyan esasına dayalıdır. Vergilendirmede genel durum, mükellefin kendi kazancını beyan ederek ödemesidir. Bu nedenle, mükelleflerin kendi beyanlarına karşı vergi mahkemelerinde dava açması mümkün olmaz. Ancak bu durumun istisnası ihtirazi kayıt müessesidir.
İhtirazi kayıtla beyana ilişkin genel bir düzenleme yoktur. İhtirazi kayıt sadece beyan esnasında söz konusu olabilir. Ödemeler konusunda ihtirazi kayıt uygulaması olmaz. İhtirazi kayda ilişkin olarak İYUK 27. maddesinde bir ifade bulunmaktadır. Burada, ihtirazi kayıtla beyan edilen vergilere karşı açılan davalarda yürütmenin durdurulmasına karar verilebileceği hususu düzenlenmiştir.
Beyana dayanan vergilendirmede ihtirazi kayıt konularak dava açılmak isteniyorsa, davanın tahakkuk tarihine göre 30 günlük dava açma süresinde açılması gerekir. Beyanname verme süresinin son gününe kadar ihtrazi kayıt konulması mümkün ise de, daha önceden beyanname verilerek tahakkuk yapılmış ise dava açma süresi bakımından tahakkuk tarihinin esas alınması gerekmektedir.
İHTİRAZİ KAYIT HER ZAMAN VERGİ DAVASI AÇMA HAKKI VERİR Mİ?
Normal beyan dönemlerinde ihtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden açılan davalar Vergi Mahkemelerince işin esasına girilerek incelenirken bazı Vergi Mahkemelerince ihtirazı kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerinden yapılan vergi tarhiyatlarına ve cezalarına karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmektedir. Özellikle, indirilecek belgeler arasında “sahte fatura” olduğu uyarısı üzerine bazı mükelleflerin beyanlarını düzelterek konuyu vergi yargısına götürdüğü bilinmektedir.
Vergi Mahkemeleri gerekçe olarak, 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 41. Maddesinde öngörülen yasal süreler geçtikten sonra verilen KDV düzeltme beyanlarına konulan ihtirazi kayıtların beyannameler üzerinden tahakkuk ettirilen vergiye bir etkisinin bulunmadığını göstermektedir.
Mükellefler; ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamelerini Vergi İdaresinin isteği üzerine olumsuz mükellefler listesine dâhil olmamak amacıyla vermektedirler. İhtirazi kayıt konulmasının sebebi vergi idaresinin zorlamasına karşın kullanmış oldukları faturaların sahte olmadığı düşüncesinde olmalarıdır.
DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULUNUN KONUYA İLİŞKİN İÇTİHADI:
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 25/2/2015 tarihli ve E.2014/1164, K.2015/20 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
“..213 sayılı Vergi Usul Kanununun 378’inci maddesinin 2’nci fikrasında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları, 2577 sayılı idari Yargılama Usulü Kanununun 27’nci maddesinin 4’üncü bendinde de, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemler ile tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların tahsil işlemini durdurmayacağı kuralına yer verilmekle, ihtirazi kayıtla beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere karşı dava açılabileceği kabul edilmiştir.
Zamanında verilen vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması; beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesi istenerek, ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak, noksan beyanda bulunulmasını ve verginin geç tahakkuk etmesini önlemekledir. Bu nedenle ihtirazi kayıt ancak beyanname verme süresinde verilen beyannamelere konulabilir.
Beyan üzerinden alınan vergilere ait matrahın ihtirazi kayıtla beyanı, beyannamenin vergi kanunlarında öngörülen zamanlarda verilmesi koşuluna bağlıdır. Beyanname verme süresi geçtikten sonra verilen beyannameye konulan ihtirazi kaydın, beyanname üzerinden yapılan tahakkuka etkisi olmadığı gibi dava açma hakkı vermesi de mümkün değildir.
Bu durumda, beyanname verme süresi geçtikten sonra ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi verilmesi üzerine tahakkuk eden vergiye karşı dava açılmasına olanak bulunmamakta olup, Mahkemece, dava ve savunma dilekçelerine ekli beyanname ve eki belgelerde beyannamenin ihtirazi kayıtla verildiğini gösteren herhangi bir ibare ve dilekçe bulunmadığı yolunda yapılan değerlendirme yerinde görülmemekle birlikte davanın reddi yolundaki ısrar kararında sonucu itibariyle isabetsizlik görülmemiştir…”
DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRESİ KARARI:
MÜKELLEFHABER / www.davavergi.com
Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 27/3/2014 tarihli ve E.2011/6478, K.2014/1243
sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
“Bu hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, beyan olunan matrah üzerinden tarh olunan vergiye karşı mükelleflerin dava açamayacakları anlaşılmakta ise de, 2577 sayılı Idari Yargılama Usulü Kanunun 27. maddesinin 3. bendinde yer alan ve ihtirazi kayıtla verilen o beyannamelerle ilgili kural dikkate alındığında, ihtirazi kayıla verilen beyannamelere karşı da dava açılabileceği, dolayısıyla yükümlülerin beyan ettikleri matrah için ihtirazi kayıt koymalarının mümkün olduğu görülmektedir. Başka bir deyişle beyanname verilen bir dönem için mükelleflerin daha sonra ilk beyan edilen bilgileri değiştiren ikinci bir beyanname vermeleri ve verecekleri bu beyannamelere ihtirazi kayıt koyarak dava açabilme hakları saklı tutulmaktadır. Mükelleflerin kendiliklerinden yeni bir beyanname vermeleri söz konusu olmakla birlikte, çoğunlukla idarenin baskısı sonucu ikinci bir beyanname verildiği durumlarla da sık sık karşılaşılmakla, hatta verilen beyannameye dava açma hakkını saklı tutan ihtirazi kayıt konulmasına idarece izin verilmediği, aksi halde beyannamenin kabul edilmediği gözlemlenmektedir….
Hukukun üstünlüğü için kanunların varlığı yeterli değildir, o kanunların adalete ve hakkaniyete de uygun olması gerekir. Vergilendirme yetkisinin temel hak ve özgürlüklerle olan yakın ilgisi nedeniyle, bireylerin devlet müdahalelerinden önceden haberdar olması ve geleceğe ilişkin planlarını buna göre yapabilmeleri hukuk güvenliğinin bir gereğidir.
İdare hukukunda özel hukuktan farklı olarak idarenin tek taraflı irade beyanı hukuki sonuç doğurmaya yeterli olsa da, vergi beyannamesi vermek gibi özel hukuk kişilerinin irade beyanı üzerine vergi tarh ve tahakkuk ettirilmesi şeklinde gerçekleşen idari işlemlerin tesis edildiği durumlarda özel hukuk kişilerinin irade beyanlarının her türlü sakatlıktan, iradeyi bozucu etkenlerden uzak olarak oluşması gerektiği açıktır. İrade beyanını sakatlayıcı durumların söz konusu olması halinde bu beyana dayanılarak tesis edilen idari işlemin hukuka uygun olduğundan söz edilemez.
Olayda ise davalı idarece 213 sayılı Yasada belirtilen tarhiyat şekilleri ve vergi incelemesine ilişkin hükümler göz ardı edilmiş olup, mal ve hizmet alımında bulunduğu firmaların olumsuz mükellefler listesinde yer almasından dolayı davacının düzeltme beyannamesi vermek durumunda bırakıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda davacı hakkında bir inceleme yapılmadan ve kullandığı faturaların gerçek olup olmadığı, kendisi ve fatura düzenleyicileri hakkında her yönüyle incelenerek ortaya konulmadan, kod listesinden çıkmak amacıyla verilen düzeltme beyannameleri üzerine yapılan tahakkukta ve kesilen cezada hukuka uyarlık bulunmadığından yazılı gerekçeyle davayı reddeden vergi mahkemesi kararında yasal isabet görülmemiştir…”
ANAYASA MAHKEMESİNİN 27/2/2019 GÜN VE 2015/15100 BAŞVURU NUMARALI KARAR GEREKÇESİ
“ 60. Öte yandan süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt koyarak dava açmak isteyen başvurucuların durumları, süresinden sonra pişmanlıkla verdiği beyanname üzerine dava açmak isteyen mükelleflerden farklılık arz etmektedir. Pişmanlıkla beyanda bulunan mükellef yukarıda da belirtildiği üzere hatalı davranışını kabul etmiştir ve vergi ziyaına yol açan fiilden pişmandır. Bu hâlde dava açılması bu pişmanlık hâliyle bağdaşmamaktadır. Ancak pişmanlık hükümlerinden faydalanma yönünde bir irade göstermeden düzeltme beyanına ihtirazi kayıt koyan mükellefin dava açabilme isteğinin de hukuken korunması gerekir. Bunun nedeni mükellefin pişmanlık iradesinin olmaması ve hâlâ tereddüde düştüğü ya da Vergi İdaresinin düzeltme talebine konu olan hususun hukuken tartışılır hâle gelmesini istemesidir. Somut olayda ise başvurucular, herhangi bir hatalı davranışlarının varlığını kabul etmemekle birlikte alımlarına konu faturaların sahte olmadığını ve bu nedenle de söz konusu indirim unsurlarının gerçek olduğunu iddia etmektedir.
61.Bu durumda pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konularak dava açılamayacağının ileri sürülmesi pişmanlık kurumunun doğasından kaynaklanan bir sınır oluştursa da aynı iddianın süresinden sonra verilen düzeltme beyannameleri için geçerli olmadığı açıktır. Çünkü bu durumda mükellef pişmanlık beyanında bulunmamıştır. İdari bir yorumla beyanına dâhil edilmesi gereken bir matrahın bulunduğunun ya da indirimlerinden çıkarılması gereken bir faturanın olduğunun ileri sürülmesi veya fark edilmesi üzerine vergi mükellefi bu durumun hukuken tartışılır kılınmasını isteyebilmelidir. Başvurucuların idari yorumun aksi yönünde oluşan bir iddiası vardır ve bu iddianın tartışılabilirliğinin hukuken korunması gerekir.
66. Sonuç olarak başvurucular, mülkiyet haklarına müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkânına sahip olamamışlardır. Dolayısıyla derece mahkemelerinin 213 sayılı Kanun’un 378. maddesinin ikinci fıkrasında düzenlenen hukuk kuralını, düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği şeklinde yorumlaması -sürecin bütününe bakıldığında- başvurucuların, müdahalenin hukuka aykırı olduğuna yönelik olarak iddia ve itirazlarını etkin bir biçimde sunamaması sonucuna yol açmıştır. Buna göre somut olayda mülkiyet hakkının öngördüğü usul güvencelerinin sağlanamamasından dolayı müdahalenin başvuruculara şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediği, başvurucuların mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yararı amacı arasında olması gereken adil dengenin başvurucular aleyhine bozulduğu sonucuna ulaşılmıştır. Başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahale ölçüsüzdür.
MÜKELLEFHABER / www.davavergi.com
SONUÇ
Anayasa Mahkemesinin Bireysel Başvuru üzerinde verdiği 27/2/2019 gün ve 2015/15100 Başvuru Numaralı Kararıyla, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerini pişmanlıkla verilen beyannamelerden ayrı hukuki durumda oldukları kabul edilerek, ihtirazi kayıtlar üzerine verilen beyannameler sonrasında açılan vergi davalarında, Vergi Mahkemelerince işin esasına girilmeden, “yasal süreler geçtikten sonra verilen KDV düzeltme beyanlarına konulan ihtirazi kayıtların beyannameler üzerinden tahakkuk ettirilen vergiye bir etkisinin bulunmadığı” gerekçesiyle verilen davanın reddi kararlarının, “mülkiyet haklarına müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkânına sahip olamadığı” gerekçesiyle hak ihlali görmüş ve yeniden yargılama yapılmak üzere dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine karar vermiştir.
Şüphesiz hukuka uygun idare ilkesinin hayata geçirilmesi için vergi dairesi işlemlerinin vergi yargısı denetiminde olması çok önemlidir. Vergi idarelerinin çeşitli yaptırım uygulamalarıyla karşılaşmamak için düzelme beyannamesi vermek ve buna ihtirazi kayıt koymak durumunda kalan mükelleflerin açmış oldukları vergi davalarında Vergi Mahkemelerince işin esasına girilerek, indirim konusu yapılan faturaların sahte olup olmadıkları değerlendirilerek karar verilmesi hem hukuka hem de mükelleflerin mülkiyet haklarına daha uygun düşecektir.
